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稅基的計算基礎,應該力求公平

    憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務,故法律應就納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等事項明確規定。臺灣現行稅制體系,分為所得稅、財產稅及消費稅三大體系。分別以所得、財產及行為(消費及移轉行為)作為課稅之對象,稱之為「稅捐客體」。所得稅以納稅人的所得額為課稅對象的各種稅收的統稱,包含綜合所得稅、營利事業所得稅、土地增值稅等;財產稅對財產金額課徵之租稅,例如:遺產及贈與稅、地價稅、房屋稅、使用牌照稅等;消費稅對貨物、銷售行為或消費支出所課徵之稅,例如:娛樂稅、營業稅、貨物稅、關稅等;移轉稅對流通的數量或金額所課的稅,如印花稅、 證交稅、期交稅等。上述課稅的名目稱為「稅目」,而作為稅目計算的基礎,稱作「稅基」。

    依照臺灣稅法規定的「稅基」內容觀察,課徵方式大體上可歸納為二類:(一)依課稅對象的「金錢價值」稱為「從價稅」,例如:所得稅法中的「綜合所得稅額」、土地增值稅的「土地漲價總數額」、地價稅的「地價總額」、房屋稅的「房屋評定現值」等;(二)依課稅對象的「度量衡標準」稱為「從量稅」,例如:印花稅的「買賣契據件數」、牌照稅的「交通工具汽缸總排氣量、輛數或總噸位」等。要繳多少稅額就是由稅率×稅基=應納稅額。稅率有些是中央規定的,如綜合所得稅,有些是地方規定的,如房屋稅。但稅基的認定標準,則都是由中央來規定的。

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    可是臺灣目前並無統一的稅基認定標準,稅基的認定標準仍散佈於各個稅務法規。基於「量能課稅原則」,稅基的認定,應有法律或經法律授權之命令加以規範。在選擇稅捐客體上,於課稅後仍能保持將來供人民利用,且不得因過度課稅而使私有財產制名存實亡,故選擇課稅的對象及課徵的強度,都要有合理正當性。換言之,課稅須考量納稅義務人給付的經濟能力,除了以不法手段將應該列入計算基礎的所得、財產等不予列入侵蝕稅基,所謂規避稅捐(逃漏稅)外,許多租稅減免優惠措施,也多減少稅基,形成減少稅負的徵收。例如:人身保險給付等就因稅法的特別規定而免計入綜合所得淨額(亦即這些所得免納所得稅);另外在計價基礎的不合理上,如員工分紅配股以面額計價使得所得額之列計明顯偏低,非現金捐贈如公共設施保留地、未上市或未上櫃股票、古董、納骨塔等之捐贈的計價不合理,使得綜合所得稅的列舉扣除額偏高,這些都嚴重侵蝕稅基,而成為富人避稅的手法,也嚴重地妨害了租稅的公平。因此後來才制定「所得基本稅額條例」,實施「最低稅負制」(自2006年1月1日施行),規範那些所得應計入基本所得額。但除了所得外,對於其他稅捐對象仍未見其他類似規定,致造成稅負計算基礎的稅基,失去公平性。

    「刑罰與稅賦是國家給予人民的兩大痛苦,為人權把關的大法官,既不該支持深文周納入人於罪,也不該支持深文周納橫徵苛斂。」(許玉秀大法官,司法院釋字第660號解釋不同意見書)、「稅政宜寬勿苛,以示稅政權力之謙抑…苛政主要顯現於刑罰與苛捐繁稅方面。」(陳新民大法官,司法院釋字第700號解釋不同意見書),古諺有云:「財賦者,邦國大本,而生人之喉命,天下治亂重輕繫焉」(楊炎,言天下公賦奏)。稅負計算基礎的基礎,即在稅基,不能過苛,致人民無法措手足,亦不宜過寬,致富人藉租稅優惠措施來減免租基,減輕稅負負擔,造成稅負不公平。

作者 湯文章/東大國際法律事務所律師、東華大學財經法律研究所兼任助理教授、花蓮地方法院法官退休、國立中正大學法學博士